◎应振丰高级合伙人高级会计师一级税务师资产评估师
经过改革开放40年努力，我国经济总量已经居世界第二。同时，我国经济发展不少领域大而不强、大而不优。新形势下，长期以来主要依靠资源、资本、劳动力等要素投入支撑经济增长和规模扩张的方式已不可持续，我国发展正面临着动力转换、方式转变、结构调整的繁重任务。
习近平总书记在出席两院院士大会时指出：中国要强盛、要复兴，就一定要大力发展科学技术，努力成为世界主要科学中心和创新高地。形势逼人，挑战逼人，使命逼人。我国广大科技工作者要把握大势，肩负起历史赋予的重任，勇做新时代科技创新的排头兵，努力建设世界科技强国。
目前，高新技术企业认定主要依据文件为科技部财政部国家税务总局《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2016〕32号）（以下称《认定办法》）和《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火〔2016〕195号)（以下称《工作指引》），各省市把高新技术企业培育作为各地科技工作的中心任务来抓。
今后，企业只有加强研发投入拥有自己的核心技术，才能在市场竞争中立于不败之地，而申请认定为国家高新技术企业，不但可以享受企业所得税税率的税收优惠，而且还可以享受研究开发费加计扣除的税收优惠，近年来申请认定高新技术企业的数量有不断增加的趋势，高新技术企业认定申请专项鉴证业务为税务师事务所提供了新的增长点，但在此项专项鉴证工作中也面临着很多困难，比如在企业会计核算、科技人员占比计算、研究开发费归集和高新技术产品（服务）收入占比计算等方面都较难把握，鉴证执业风险较大，笔者结合十二年参与高新技术企业认定专项鉴证业务工作实践，同大家交流探讨高新技术企业认定专项鉴证工作中遇到的几个问题，供大家参考。
一、如何设置研发支出辅助账问题
建立研究开发费用明细账，正确核算研究开发费是申请认定高新技术企业的最基本要求，实际工作中争论的焦点是如何按研发项目建立研究开发费用明细账问题，是在财务会计账套中直接按研发项目建立明细账进行核算（较为复杂，工作量相对大一些），还是在财务会计账套之外建立辅助账进行核算（比较简单，工作量相对小一些），各地科技部门和中介机构认识都不一致，根据《工作指引》规定，“企业应按照《企业年度研究开发费用结构明细表》设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，提供相关凭证及明细表，并按本《工作指引》要求进行核算”。
《国家税务总局公告2015年第97号》第五条核算要求规定，企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理。研发项目立项时应设置研发支出辅助账，由企业留存备查，年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表。研发支出辅助账、研发支出辅助账汇总表可参照本公告所附样式（见附件）编制。
因此，《工作指引》和《国家税务总局公告2015年第97号》都只要求设置研发支出辅助账，没有明确要求必须在财务会计账套中直接设置辅助账。
二、企业科技人员占比中人数计算问题
企业科技人员占比是企业科技人员数与职工总数的比值。
根据《认定办法》相关规定，企业从事研究开发和相关技术活动的科技人员占企业当年全部职工总数的比例不能低于10%（新修订的《认定办法》放宽了对科技人员必须具有大专以上学历的限制）。
根据《工作指引》规定，企业科技人员是指直接从事研发和相关技术创新活动，以及专门从事上述活动的管理和提供直接技术服务的，累计实际工作时间在183天以上的人员，包括在职、兼职和临时聘用人员。
根据《工作指引》规定，企业职工总数包括企业在职、兼职和临时聘用人员。在职人员可以通过企业是否签订了劳动合同或缴纳社会保险费来鉴别；兼职、临时聘用人员全年须在企业累计工作183天以上。
这里应该注意，对于计算科技人员人数无论是在职、兼职和临时聘用人员，一个年度内必须累计实际工作时间在183天以上，如果达不到183天就不能计算人数，对于职工总数的计算口径与科技人员应保持一致，因此，企业科技人员占比计算中的人数应该少于等于企业按国家统计局口径申报的人数。
三、高新技术产品（服务）收入占比问题
根据《认定办法》和《工作指引》相关规定，近一年高新技术产品（服务）收入必须占企业同期总收入的60%以上，其中主要产品（服务）收入占企业同期高新技术产品（服务）收入的50%以上。
鉴证工作中很难分清一般产品（服务）的收入与高新技术产品（服务）的收入，审核时需要结合企业立项的研发项目内容、专利证书中的专利名称同企业账簿记录及发票中开具的高新技术产品（服务）收入名称进行仔细审核对照，现场审核时应关注企业生产销售的产品中是否含有一项及以上专利技术（包括直接产品拥有专利技术或构成产品的自制配件中拥有一项专利技术），是判断是否具有核心知识产权的主要标准。比如某电动工具生产企业，产品名称为“角磨机”，对应的知识产权名称为“角向磨光机快拆防护罩”（自制配件）、“可拆洗的直流角磨机防尘装置”（自制配件）。
根据《工作指引》规定，总收入是指收入总额减去不征税收入。收入总额与不征税收入按照《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定计算。
主要包括产品销售收入（包括主营业务收入、其他业务收入）、投资收益、利息收入、汇兑收益、营业外收入、其他收入、捐赠收入、补贴收入等。
有些项目会计上不作为收入核算，如利息收入项目在会计核算中作“财务费用-利息支出”的抵减项目，汇兑收益项目在“财务费用”二级科目中核算，不单独列示，所以最容易漏计收入，专项鉴证时需要对此类收入进行单独分析计算。
四、高新认定研究开发费用归集问题
（一）人员人工费用归集
根据《工作指引》规定，人员人工费用包括企业科技人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘科技人员的劳务费用。
这里需把握科技人员的含义，可参考《国家税务总局公告2017年第40号》文件表述，即直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。
首先，在计算企业科技人员占比时，根据《工作指引》规定，累计实际工作时间需在183天以上，包括在职、兼职和临时聘用人员。对于没有达到183天的科技人员相关的人员人工费用，笔者认为可以作为高新技术企业认定研发费和税前加计扣除研发费的归集范围。
再是，对于兼职的研发人员，比如公司总经理既负责公司行政管理工作又参与研发活动，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得计入研发费用。
另外，在鉴证中发现有些民营企业会核算不规范，实际支付给科技人员的年终奖金和红包未入账，对此，需建议企业及时入账，并做好代扣代缴个人所得税工作。
据统计，人员人工费用项目一般占研发费用总额的30%-50%之间。
（二）直接投入费用归集
根据《工作指引》规定，直接投入费用是指企业为实施研究开发活动而实际发生的相关支出。包括：
——直接消耗的材料、燃料和动力费用；
——用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；
——用于研究开发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、检测、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的固定资产租赁费。
首先，一般企业对研究开发新产品使用的水电费都没有单独立户，计量研发新产品耗用水电费是比较难处理的问题，企业应结合研发设备的功率和使用时间以及研发新产品试制过程中使用企业普通生产流水线的时间决定分摊金额（据统计企业研发活动发生的每月水电费一般不会超过企业总水电费3%-5%）。
再是，企业委托小规模纳税人生产的新产品模具、企业从市场零星采购的研发用材料等在付款时未取得合法票据的，鉴证时需建议企业通过合法渠道及时补开合法票据。
据统计，直接投入费用项目一般不超过研发费用总额的50%。
（三）折旧费用归集
根据《工作指引》规定，折旧费用是指用于研究开发活动的仪器、设备和在用建筑物的折旧费。
长期待摊费用是指研发设施的改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。
这里应注意用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动时，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
另外，对于公司在用未入账的研发仪器和设备，应及时补开发票入账，并补提折旧。
（四）委托外部研究开发费用归集
根据《工作指引》规定，委托外部研究开发费用是指企业委托境内外其他机构或个人进行研究开发活动所发生的费用（研究开发活动成果为委托方企业拥有，且与该企业的主要经营业务紧密相关）。委托外部研究开发费用的实际发生额应按照独立交易原则确定，按照实际发生额的80%计入委托方研发费用总额。
（五）其他费用归集
根据《工作指引》规定，其他费用是指上述费用之外与研究开发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、论证、评审、鉴定、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，会议费、差旅费、通讯费等。此项费用一般不得超过研究开发总费用的20%，另有规定的除外。
五、高企认定研发费与税前加计扣除研发费的主要区别点
（一）直接投入费用项目高新认定与加计扣除区别
这里应注意直接投入费用科目按《工作指引》归集的高新技术企业研发费口径与税前加计扣除研发费口径的区别，直接投入加计扣除研发费规定如下：
①《国家税务总局公告2017年第40号》第七条第二项规定，企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。
②《国家税务总局公告2017年第40号》第二条第二项规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。“产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。”
如企业取得特殊收入，应在取得收入年度企业所得税汇算清缴时填写研发费用加计扣除优惠明细表（A107012）第46栏；当年销售研发活动直接形成产品（包括组成部分）对应的材料部分填写A107012表第48栏；以前年度销售研发活动直接形成产品（包括组成部分）对应的材料部分结转金额填写A107012表第49栏。
值得注意的是，税务机关在高新技术企业认定审核过程中对此项内容的关注度有不断加强的趋势。
因此，此项目高新技术企业认定归集的研发费用金额一般情况下会大于企业所得税税前加计扣除的金额。
（二）折旧费用项目高新认定与加计扣除区别
《国家税务总局公告2017年第40号》第三条规定，折旧费用是指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。
这里应注意，同高企认定归集的研发费相比，用于研究开发活动的在用建筑物的折旧费按税法规定不能税前加计扣除。
因此，此项目高新技术企业认定归集的研发费用金额一般情况下会大于企业所得税税前加计扣除的金额。
（三）其他费用项目高新认定与加计扣除区别
《国家税务总局公告2017年第40号》第六条规定，其他相关费用是指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。
此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。
需注意限额列支的职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费，超过税法规定标准的部分不能加计扣除，企业在其他费用项目归集的《国家税务总局公告2017年第40号》没有列举的内容，如餐费、商标注册费、产品3C认证费等不允许加计扣除。
而《工作指引》规定，对此项费用一般不得超过研究开发总费用的20%，另有规定的除外。
值得注意的是《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第六条其他相关费用，把研发费用加计扣除的范围增加了科技人员的职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费三项内容，笔者认为也可将此内容作为高新技术企业研发费人员人工费用归集。
税务师事务所可通过提前介入的方式，对拟申请认定国家高新技术的企业进行事前专项辅导，使其研究开发费和高新技术产品收入会计核算符合国家高新技术企业标准，对已达到标准的企业出具专项鉴证报告，对未达到标准的企业继续辅导，既增加了咨询和鉴证业务，又降低了执业风险，达到企业与事务所双赢，为企业转型升级出谋策划，助力地方经济发展。
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